瑞华研究丨问题2-1-41（收到货币资金以外的对价时的收入确认问题）

温馨提示

如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。

免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题2-1-41（收到货币资金以外的对价时的收入确认问题）

问题：

以实物支付购买商品、劳务价款时，销售方该如何进行账务处理？商品、劳务互换时销售收入如何确认？免费赠送商品、劳务时销售收入如何确认？

背景：

A文化传播有限公司以某杂志为载体进行广告刊登，主营业务收入来源于广告收入。部分客户以电影票、花生油、门票、小礼物、购物卡等实物抵广告费，部分广告为免费刊登，部分广告系与其他媒体互换刊登。A公司对以物资抵广告费的交易未进行账务处理，并且收到的实物已发放职工做福利，也未进行账务处理。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第五条规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”我们理解，这一规定虽然是针对商品销售收入的计量的，但是其基本原理也适用于对提供劳务收入的计量。

对于本案例中对方单位以物品、购物卡抵顶广告费的情况，即对方以非货币资产作为对价形式支付服务价款，应视作公司在提供广告服务后，根据合同约定的广告费金额，根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》的相关规定确认广告收入，同时确认应收账款；以实物、购物卡抵顶应收款项时，对于所收到的抵债物资按其公允价值入账，借记“其他流动资产”（假设公司的经营范围不包括购物卡的发行、销售和交易）或者“库存商品”，抵债物资的入账价值与应收账款账面价值之间的差额确认为营业外收入或营业外支出（金融资产终止确认损益）（需要说明的是：如果确认应收账款和债务人以非货币资产抵债的时间间隔较短，并且A文化传播有限公司并未向对方作出让步，则所取得的非货币资产的公允价值与应收账款的账面价值应不存在重大差异）。

公司取得抵债物资后，如用于职工薪酬的，则按照《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》及其应用指南中关于“以外购商品向职工发放非货币性福利”的处理规定，确认职工薪酬费用；如果用于业务招待或交际应酬的，应确认为“管理费用——业务招待费”或“销售费用——业务招待费”。其中，如果公司的经营范围包括购物卡的发行、销售和交易，则对于作为非货币性福利或者出于交际应酬目的发放的购物卡应作视同销售处理；反之则在会计上不确认销售收入。

2、对于以刊登免费广告的方式与对方互相交换广告服务的情形，请按照《企业会计准则讲解（2010）》第十五章第三节第三大点中的下列规定处理（见原书第231页）：

此外，在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：①该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；②该非易货交易应经常发生；③该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；④该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币性资产和其他服务）；⑤该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。

《企业会计准则讲解（2010）》中的上述指引，与IFRS体系下《解释公告第31号：收入—涉及广告服务的易货交易》中的精神基本一致。

3、对于无偿赠送的广告，如果是在广告业务量达到一定金额的前提下赠送的，则属于数量折扣性质，并非无偿赠送，即在同样的总价下提供了更多的服务。A文化传播有限公司应比照商品销售中数量折扣的处理原则，将向客户收取的总价采用一定方法分配一部分到无偿部分中，无偿提供的广告服务也应确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、以实物抵广告费

需要分两种情况讨论，第一种情况是双方在签订合同时就约定客户以实物的形式支付服务价款，第二种情况是合同中并未约定客户以实物支付价款，但是在收取应收款项时，客户采取了以实物抵顶债务的方法。

第一种情况下：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”

依据合同约定，客户支付的是电影票、花生油、门票、小礼物、购物卡等实物，则应按照这些实物的公允价值确定交易价格，按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定方法（在某一时点或某一时段）将该公允价值确认为收入，同时借记“其他流动资产”（假设公司的经营范围不包括购物卡的发行、销售和交易，以及其他实物的销售）或者“库存商品”。

第二种情况下：

企业按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定方法（在某一时点或某一时段）按照合同约定的交易价格确认收入，同时借记“应收账款”（假设此时企业已经拥有了无条件收款权）。客户后期以实物抵顶应收款项时，根据《企业会计准则第12号——债务重组（2019年修订）》的相关规定，对于所收到的抵债物资按其公允价值入账，借记“其他流动资产”（假设公司的经营范围不包括购物卡的发行、销售和交易，以及其他实物的销售）或者“库存商品”，抵债物资的入账价值与应收账款账面价值之间的差额确认为营业外收入或营业外支出（金融资产终止确认损益）。（需要说明的是：如果确认应收账款和债务人以非货币资产抵债的时间间隔较短，并且A文化传播有限公司并未向对方作出让步，则所取得的非货币资产的公允价值与应收账款的账面价值应不存在重大差异。）

无论在上述哪种情况下，公司取得抵债物资后，如用于职工薪酬的，则按照《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》及其应用指南中关于“以外购商品向职工发放非货币性福利”的处理规定，确认职工薪酬费用；如果用于业务招待或交际应酬的，应确认为“管理费用——业务招待费”或“销售费用——业务招待费”。其中，如果公司的经营范围包括购物卡的发行、销售和交易，以及其他实物的销售，则对于作为非货币性福利或者出于交际应酬目的发放的购物卡应作视同销售处理；反之则在会计上不确认销售收入。

2、对于以刊登免费广告的方式与对方互相交换广告服务的情形，应考虑此类互换合同是否具有“商业实质”，不具有商业实质的合同不确认收入。按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对商业实质的定义，合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。因此，只有在所交换的广告服务不相同或相似的情况下，才能够考虑收入确认的问题。在此方面，原《企业会计准则讲解（2010）》第231页中的上述提示仍有参考价值。

3、对于无偿赠送的广告，如果是在广告业务量达到一定金额的前提下赠送的，则属于数量折扣性质，并非无偿赠送，即在同样的总价下提供了更多的服务。即，在该合同中，无偿赠送的广告也是公司的承诺，也应和其他承诺（收费的广告服务）一起，按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的相关规定确定是否构成单项履约义务、分摊交易价格，即：无偿提供的广告服务也应确认收入。

扩展及学习笔记：

1.根据《企业会计准则第12号——债务重组（2019年修订）》的相关规定，对于所收到的抵债物资按其公允价值入账，借记“其他流动资产”（假设公司的经营范围不包括购物卡的发行、销售和交易，以及其他实物的销售）或者“库存商品”，抵债物资的入账价值与应收账款账面价值之间的差额确认为营业外收入或营业外支出（金融资产终止确认损益）。

债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目，但收取的金融资产的公允价值与交易价格(即放弃债权的公允价值)存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。

2.对于以刊登免费广告的方式与对方互相交换广告服务的情形，应考虑此类互换合同是否具有“商业实质”，不具有商业实质的合同不确认收入。

3.对于无偿赠送的广告，如果是在广告业务量达到一定金额的前提下赠送的，则属于数量折扣性质，并非无偿赠送，即在同样的总价下提供了更多的服务。

往期精彩回顾

我就知道你“在看”